审计掉败即审计人员没有遵循审计准则而导致颁发了谬误的审计定见。认定为审计掉败至少应满意两个条件：首先，从审计后果来看，出具的审计定见是谬误的；其次，从审计进程来看，没有遵循审计准则。这两个条件应是因果干系，即因为没有遵循审计准则，所以才出具了谬误的审计定见。值得留神的是，审计任务即便依照审计准则停止，也能够颁发谬误的审计定见。这是由审计危害的客不雅性决意的，即由于审计危害老是存在的，所以，颁发谬误审计定见的能够性老是存在的。别的，审计准则自身也存在缺陷，即便依照准则停止审计，审计后果（即颁发的审计定见）也能够是谬误的。对审计人员来讲，这一后果无法管制。因此，审计者不该为谬误的后果承当责任，我们也不克不及认定这是审计人员的审计掉败。

　　如果仅依据上述两个条件来认定是否属于审计掉败将是好不容易的。因为审计准则包括的内容十分普遍，没有遵循审计准则也相应包孕了许多方面。并且，判断有没有遵循审计准则以及审计定见到底是对照旧错都十分主不雅，这给实际的认定带来了坚苦。

　　因此，有须要将规范细化。本文拟联合东方电子管帐报表的审计谈谈对审计掉败的认定。

　　东方电子（000682）于1997年1月21日在深交所挂牌上市，地下刊行1030万股A股，刊行价7.88元/股。尔后东方电子的股价一路上行，4年间累计飙升60倍以上。在股本高速扩张的根底上，间断3年实现业绩翻番，一度被评为中国最优秀的上市公司。

　　2001年7月，东方电子股价莫名下跌，同年9月，中国证监会正式对东方电子备案查询拜访。尔后，东方电子的股价一路下挫。同年10月，公司布告供认“在信息披露、利润确认等方面存在一定问题，后果将以证监会查询拜访结论为准”。

　　2002年4月，证监会开端查明东方电子涉嫌提供虚假财政呈报、存在底细买卖，为其审计的山东烟台乾聚管帐师事务所（以下简称乾聚管帐师事务所）涉嫌出具文件掉实。东方电子积年来将高达10.39亿元的税后炒股收益（经由过程在二级市场炒作本公司股票）悉数计入“主营业务收入”以虚构业绩的事实本相明白于天下。其随后颁布的2001年年报称，公司“将比来几年出售股票收入10.39亿元作为重大管帐过失停止改正，将全部收入扣除税款以外的其他局部暂挂其他应付款科目，待证监会的处置惩罚决意下达后再停止调解”。同时，从4月30日起东方电子被“ST”出格处置惩罚，股票简称“ST东方”。

　　2003年1月，烟台中级人民法院认定东方电子的主管责任人员组成提供虚假财政呈报罪，对其别离停止了民事和刑事惩罚。

　　2004年2月20日，ST东方董事会布告称，认定原在公司反应的出售股票收入扣除税收以外的10.39亿元应归团体公司所有，而团体公司董事会作出决定，同意宽免公司因出售股票收入形成的对团体公司的债务10.031亿元。按《企业管帐轨制》规则，该项收入将计入公司本钱公积金。至此，东方电子财政造假案告一段落。

　　东方电子的管帐舞弊行为主要产生在其1997年上市后至2001年年报披露期间，因此本文仅就其1997年至2000年的管帐报表审计环境作一阐发。笔者认为认定审计掉败应主要思索以下几个方面：

　　1审计任务未到达审计方针

　　对独立审计来说，审计方针主要有两个，“第一是就公司财政报表是否依照公认管帐原则的要求真实公道地反应了公司的财政状况和运营效果颁发审计定见；第二是揭发财政报表中能够存在的重大欺诈舞弊行为和不法行为”（徐政旦、谢英，2002）。可见，若未出具一个正确的审计定见，未能揭发重大的谬误、舞弊和不法行为，便是未到达审计方针。未到达审计方针是审计掉败的后果，若不存在这个后果，就不克不及认为审计任务是掉败的。

　　东方电子1997年至2000年的审计环境如下：

　　1997年

　　1998年

　　1999年

　　2000年

　　审计机构

　　山东省烟台市管帐师事务所

　　山东烟台乾聚管帐师事务所

　　山东烟台乾聚管帐师事务所

　　山东烟台乾聚管帐师事务所

　　审计定见

　　无保存定见

　　无保存定见

　　无保存定见

　　无保存定见

　　（山东烟台乾聚管帐师事务所即原山东省烟台市管帐师事务所）

　　可见，乾聚管帐师事务所1997年至2000年均出具了无保存定见（2001年年报仍由乾聚管帐师事务所审计，出具了非规范的无保存定见），未发明管帐报表中有重大的谬误及舞弊。事实上，自1997年上市今后，东方电子便开始猖獗炒作本钱二级市场。5年间，东方电子先后操纵卖出本公司一局部团体原始股所套现的资金和投入公司资金6.8亿元用来交易本公司股票，总计违法买卖金额高达51亿余元。同时，他们操纵炒股收益来遮盖管帐报表。5年内，先后将炒股收益中的15.95亿元（后证监会核查为10.39亿元税后收益）经由过程虚开发卖发票、伪造发卖条约等伎俩，计入“主营业务收入”。

　　如此重大的管帐舞弊和不法行为，乾聚管帐师事务所竟丝毫未发明，还出具了无保存定见。就涉及的金额及性质，乾聚管帐师事务所应出具保存定见甚至否认定见的审计呈报。因此，从审计后果看，对东方电子1997年至2000年的审计是不可功的。

　　2审计人员应承当执法责任

　　审计人员未实行审计职责，应承当执法责任。审计责任包孕审计的职业责任（简称审计职责）和执法责任两局部。

　　首先，审计职责与审计方针紧密亲密相关，审计方针决意了审计职责，审计的职业责任在于“运用恰当的审计技能和办法保质保量地实现审计方针”（徐政旦、谢荣，2002）。围绕审计方针，审计职责主要有两风雅面：第一，审计人员必需对被审计单元的财政报表是否按《企业管帐准则》和国度其他有关财政法例的规则体例，在所有重风雅面是否公道反应了财政状况、运营效果和现金流量作出正确的评价；第二，审计人员必需揭发出对管帐报表有重大影响的错报、漏报和舞弊行为。不然，有能够被认为审计是掉败的。

　　其次，若被认定为审计掉败，审计人员个别要承当执法责任。关于因缺少应有的公道的慎重而给他人造成的损害，审计人员应承当普经由过程掉或重大过掉责任；关于以棍骗或谋害他报酬目的的成心的谬误行为，则要承当欺诈责任。

　　从东方电子的财政报表审计来看，乾聚管帐师事务所的注册管帐师们既没有对管帐报表的反应环境作出正确的评价，也没有揭发出重大的错报，可以认为他们并没有很好地实行审计职责。鉴于涉及事项的影响十分重大，对东方电子实施审计的注册管帐师至少应承当过掉责任。

　　3审计办法不妥

　　在审计进程中，采纳的审计办法不妥或没有实施须要的审计顺序。在运用一定的审计办法获取审计证据的根底上才干暗示审计定见，审计掉败往往跟采纳不恰当的审计办法联络在一起。审计办法个别包孕查抄、监盘、窥察、查问及函证、计较、阐发性复核等几种。审计办法运用不妥会给被审计单元的舞弊行为留下空间。关于一些科目的审计，有些审计顺序是必需的，比方应收账款的函证、存货的监盘等。缺少这些须要的审计顺序，一些重大的错报漏报、管帐舞弊等行为就很难被发明。

　　东方电子主要是采纳私刻客户印章、粘贴复印等办法伪造发卖条约、虚开发卖发票，以将炒股收益洗成主营业务收入。按老例，审计人员应要求企业向其提供所有与当期有关的发卖条约原件，而后抽取局部停止函证。关于重大事项，如果回函环境欠好，管帐师事务所要么接纳其他方法进一步确认，要么出具保存定见或无法暗示定见的审计呈报。而乾聚管帐师事务地点一次承受采访时称，它们曾抉择一些客户停止函证（靠近200封），发函比例在70%以上，但回函环境不是很抱负（大略100封阁下）。而接下来注册管帐师是否实行了代替审计顺序我们无从所知道，但至少在乾聚管帐师事务所出具的审计呈报中没有关于这方面的任何阐明。事实上，乾聚管帐师事务所停止具体的函证顺序也极不标准。依照独立审计准则的有关规则，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证被审计单元财政状况的真实性。但在具体操纵进程中，该所担任审计的有关人员却把应亲自停止的查询拜访、询证等任务交由东方电子去完成，对局部回函印章不标准以及回函是复印件、传真件等不正常环境亦未当真审查。这使得函证这一重要的审计顺序流于形式而没有阐扬应有的作用，成为最后颁发谬误审计定见的最重要原因。

　　别的，未当真执行三级复核顺序也是颁发谬误审计定见的重要原因之一。在一次次的审计进程中，面临一堆堆盖满假印章的假条约和一份份漏洞百出的管帐报表，该事务所各年度审计签字注册管帐师未当真复核，便一次次签发了“无保存定见”的审计呈报。

　　4审计人员未坚持应有的职业慎重

　　我国《独立审计根本准则》第3条规则，“注册管帐师该当遵守职业品德标准，恪守独立、客不雅、公平的原则，并以应有的职业慎重态度执行审计业务、颁发审计定见”。也便是说，审计人员在执业时应抱着狐疑的态度，不放过任何能够造成重大影响的疑问。主营业务收入是权衡上市公司运营状况的一个重要指标，但山东乾聚管帐师事务所的审计人员在审计这一科目时却没有坚持应有的职业慎重。

　　东方电子积年主营业务收入和主营业务利润率如下： ┌──────────┬─────┬─────┬─────┬─────┐ │ │1997年 │1998年 │1999年 │2000年 │

　　├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │ │ │ │ │ │

　　│主营业务收入（亿元）│ 2.37 │ 4.50 │ 8.56 │ 13.75 │ ├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤

　　│主营业务毛利率（%） │ 47.3 │ 47.3 │ 52.9 │ 47.1 │

　　└──────────┴─────┴─────┴─────┴─────┘

　　首先，东方电子的主营业务收入中，电力自动化零碎发卖占了大头，2000年到达94.5%.而依据《2001年中国电力年鉴》，1998年以来我国农网电力零碎自动化改革的投资有50亿元阁下，依照东方电子布告的数字，仅其一家3年（1998年至2000年）的主营收入（达27亿元）就占市场总额的近60%.今朝我国农村电网自动化改革范畴开展的企业已多达200多家，竞争十分剧烈，东方电子有这样的市场据有率是决弗成能的。

　　别的，东方电子的高利润率在逻辑上也讲欠亨。从账面上看，“东方电子”主营业务利润率一直维持在47.1%～52.9%的程度，而1998年之后，即便利润率较高的高压电网自动化改革范畴利润率也不外10%到30%，而在利润率较低的农村电网自动化改革范畴，这个数字还不到10%.何况，东方电子低价接单在业界简直是众所周知。比方，北京四方和东方电子在争夺地市级电力调理市场的频频比武中，东方电子简直都以北京四方报价60%阁下的价钱拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改革范畴的投标报价个别只能维持10%阁下的利润率，而东方电子比北京四方的报价还低40%，高利润从何而来？

　　面临各种疑问，乾聚管帐师事务所的审计人员竟丝毫“没有”觉察，应有的职业慎重态度极大地丧掉，直接的结果即是出具谬误的审计定见。

　　5丧掉审计独立性

　　独立性是注册管帐师执行审计业务的魂灵，独立性包孕本质上的独立和形式上的独立。注册管帐师与客户间若存在经济长处、自我评价、联系关系干系或外界压力等能够损害独立性的因素，就很能够影响客不雅、公平的态度，难以完全按审计准则停止审计任务。我国一系列审计掉败案例中，审计掉败的事务所简直都与相关客户存在各类经济长处，这不克不及不说是判断审计掉败要思索的一条重要因素。山东乾聚管帐师事务所间断5年为东方电子提供无保存定见审计呈报，并因此取得204万元的审计用度，二者紧密亲密的经济长处干系不克不及不让人对乾聚管帐师事务所停止审计的态度提出置疑。

　　综合上述阐发，我们可以认定，山东烟台乾聚管帐师事务所1997年至2000年对东方电子的财政报表审计是审计掉败。

　　文 王小非